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El criterio de pago en la fiscalidad del convenio de doble imposición

criterio de fiscalidadYa vimos en el post anterior cómo se aplicaba el principio de territorialidad fiscal (artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes LIRNR) que en la fiscalidad de las operaciones en el exterior. Sin embargo, no es el único que la fiscalidad española pone a disposición del exportador para obtener el mejor rendimiento fiscal en las operaciones de comercio exterior. El siguiente criterio a tener en cuenta por el departamento fiscal de nuestra Pyme exportadora es el criterio del pago.

Determinar donde se produce el pago de nuestra transacción es el segundo de los grandes puntos de conexión del modelo de convenio de doble imposición. Este punto, según los expertos en fiscalidad internacional, tiene un carácter principalmente monetario, ya que el legislador entiende que un rendimiento se ha generado en territorio español cuando lo abona, a favor de un no residente, un residente (empresario importador) en España.

¿Cuándo se puede aplicar el criterio de pago?

Para que se pueda aplicar el criterio de pago, el abono debe ser depositado por las siguientes personas o entidades:

  • Una sociedad residente en España.
  • Una persona física, residente en España, con actividades económicas.
  • Un establecimiento permanente situado en España.

Nuestro departamento fiscal debe tener en cuenta que este criterio del pago se aplica únicamente a los rendimientos y no a las ganancias patrimoniales (plusvalías). Además, existen una serie de supuestos de no sujeción a este principio. No todos los pagos realizados a no residentes por residentes se entienden como obtenidos en territorio español.

El criterio del pago no es de aplicación en los siguientes supuestos:

  • Los pagos abonados por actividades económicas realizadas en el extranjero (compraventa internacional de mercancías)
  • Los pagos abonados por prestación de servicios (realización de estudios, proyectos o asistencia técnica) cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
    • Cuando los mencionados servicios se utilicen íntegramente fuera del territorio español.
    • Cuando estén directamente vinculados a actividades del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se refieran a bienes radicados en España.
    • Los pagos abonados a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero cuando las prestaciones realizadas estén directamente vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.
    • Los rendimientos de trabajo. Para que los rendimientos del trabajo obtenidos por no residentes no se sometan a tributación, tienen que concurrir las siguientes circunstancias:
      • El trabajo debe prestarse íntegramente en el extranjero.
      • El trabajador debe estar sujeto a un impuesto de tipo personal en el extranjero.
      • Las rentas derivadas de bienes inmuebles radicados en el extranjero.

Por último señalar que el artículo 14 del texto refundido de la Ley del IRNR establece una serie de supuestos de exención. Estas exenciones son aplicables a los no residentes sin establecimiento permanente y, salvo que la norma distinga, se aplican tanto a las personas físicas como a las jurídicas.

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Los principios del convenio de doble imposición que debe conocer el empresario exportador

convenioUno de los capítulos más importantes de la fiscalidad de la Pyme exportadora son los convenios suscritos por el Estado español para evitar la doble imposición. Una de las más máximas del buen contribuyente es no pagar dos veces por el mismo ingreso. En las relaciones comerciales entre distintos países, luego con diferentes agencias tributarias, esto se resuelve mediante:

Medidas unilaterales tomadas por cada país en su legislación interna

  • Los convenios de doble imposición.
  • Los convenios de doble imposición son prevalentes sobre la legislación interna.

Por ello, para determinar si un ingreso está o no sujeto a uno u otro gravamen, lo primero que hay que saber es si la persona que la ha generado es residente en algún país con el que España tenga firmado un convenio de doble imposición. En el caso de que así sea, las disposiciones del convenio se aplicarán con preferencia a las normas internas.

Convenios de doble imposición: el modelo de la OCDE

Todos los convenios en los que interviene España siguen el modelo de convenio de la OCDE. Según este modelo, los convenios de doble imposición tienen:

  • Una parte general en la que se definen
    • Los ámbitos objetivo y territorial: Se señalan los impuestos que el convenio regula. Normalmente afecta a los tributos sobre la renta, (IRPF  Sociedades), y sobre el patrimonio. Cada convenio en concreto define los impuestos a los que se aplica.
    • Definiciones generales: Empresas y personas afectadas, Estado contratante, Tráfico internacional o Autoridades competentes, Vigencia, Efectos de convenio…
  • Una parte específica en la que se contempla el diferente tratamiento que otorga el convenio a los diferentes tipos de renta que un sujeto pasivo puede obtener.

¿Cómo se determina la residencia fiscal en el convenio de doble imposición?

¿Qué ocurre si se tiene un doble residencia o, por el contrario, no se tiene residencia en los Estados objetos del contrato? Para resolver este dilema el modelo de convenio de la OCDE fija una serie de criterios. Los dos principales son:

  • Las personas físicas se consideran residentes del Estado donde tienen una vivienda permanente a su disposición y, si la tuvieren en ambos Estados, se considerarán residentes del Estado con el que mantengan relaciones personales y materiales más estrechas (centro de intereses vitales).
  • En el caso de personas jurídicas, se considerará residente en el Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.

Establecimiento permanente en los convenios de doble imposición

La totalidad de los convenios españoles recogen la cláusula en la que se establece que la denominación “establecimiento permanente” implica un emplazamiento fijo donde la empresa realiza toda o parte de su actividad. En líneas generales, todos ellos recogen la lista abierta de tipos de establecimiento permanente que ofrece el modelo de convenio:

  • Las sedes de dirección
  • Las sucursales
  • Las oficinas
  • Las fábricas
  • Los talleres
  • Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

Por el contrario no se considera establecimiento permanente:

  • El uso de instalaciones para almacenar, exponer o hacer entrega de  bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
  • El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la compañía exportadora con el objetivo de que sean transformadas por otra empresa.
  • El mantenimiento de un local fijo con el fin de adquirir bienes o mercancías o de recabar información para la empresa, o para realizar cualquier otra actividad de carácter auxiliar o de consultoría para la empresa.

Principio de no discriminación

Los súbditos (personas y empresas) de un Estado no estarán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto que no se exija o que les sea más gravoso que los que gravan a los nativos de ese Estado contratante. El principio de no discriminación no se puede invocar cuando la ley fiscal establece distinto tratamiento para las personas sujetas por obligación personal y las sujetas por obligación real.

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Qué debe tener claro un exportador novato a la hora de abordar la fiscalidad internacional

impuestos-internacionalesTodo plan financiero de internacionalización tiene que contar con el capítulo fiscal. Al igual que con la operativa en divisas, todo estudio de nuevos mercados debe contar con el correspondiente informe de la fiscalidad (tributos y tasas administrativas) que gravan las operaciones y las ganancias de las operaciones de comercio exterior de nuestra Pyme exportadora.
La nueva dimensión internacional supone para nuestro departamento fiscal un considerable aumento de la complejidad por el desarrollo de múltiples legislaciones diferentes en cuanto a hechos imponibles, tipos fiscales, impuestos y los convenios de doble imposición, que veremos en post posteriores.

Principios generales de la fiscalidad internacional


Como principios generales de la fiscalidad internacional, nos será útil conocer que:

– Una operación de comercio exterior pasa, por lógica, por, al menos, dos jurisdicciones distintas:

  • la española
  • la extranjera.

– Desde un punto de vista jurídico, la fiscalidad internacional se regula en torno al Derecho Internacional público y/o privado y los puntos de conexión son:

  • la territorialidad
  • la residencia del sujeto pasivo.

– Según la naturaleza jurídica del sujeto pasivo, se aplica:

  • el Impuesto de Sociedades para las personas jurídicas (nuestra Pyme)
  • el  I.R.P.F. en el caso de tratarse de personas físicas (autónomos exportadores)

Fiscalidad internacional en la legislación tributaria española


El empresario exportador que se adentra en un proceso de internacionalización de su actividad debe conocer, en primer lugar, la legislación tributaria española en materia de inversiones en el exterior.  Las dos principales obligaciones que se regulan en las leyes del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades son:
  • la obligación personal de contribuir para los residentes
  • la obligación real de contribuir para los no residentes.
  • Las principales normativas a tener en cuenta por el empresario exportador, dentro del marco fiscal español son las que afectan por un lado al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas tributarias (LIRNR):
  • Ley 41/1998, de 9 de diciembre
  • Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).
  • Completan la normativa básica interna española sobre fiscalidad internacional las siguientes disposiciones:
  • Real Decreto 1776/2004 de 30 de julio: Aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de no residentes.
  • Real Decreto 1080/1991 de 5 de julio: Determina los países o territorios que se consideran paraísos fiscales.
  • Real Decreto 1285/1991 de 2 de agosto: Establece el procedimiento de pago de intereses de Deuda del Estado en anotaciones a los contribuyentes no residentes que realizan en España sin mediación de establecimiento permanente.
  • Orden de 9 de diciembre de 1999: Aprueba en pesetas y euros el modelo 216 de declaración-documento de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta efectuados respecto de determinadas rentas sujetas al Impuesto sobre la renta de no residentes obtenidas por contribuyentes de dicho impuesto sin establecimiento permanente y el resumen anual, modelo 296.
  • Orden de 22 de diciembre de 1999:

Aprueba

  1. Los modelos de declaración 210,212, 215, 211, y 213 del impuesto sobre la renta de no residentes que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
  2. La retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes
  3. El modelo de declaración 214 – declaración simplificada -.
  4. Existen también una serie de órdenes dictadas en aplicación de determinados convenios firmados por España para evitar la doble imposición que veremos a fondo en próximos post. Los modelos sucesivamente propuestos por la OCDE son los que han contado con una mayor influencia en las relaciones fiscales internacionales.